к.е.н., Присяжнюк С.В., Паньковецька Ю.О. ОБЛІК ПРОЦЕСУ РЕАЛІЗАЦІЇ ПРОДУКЦІЇ (РОБІТ, ПОСЛУГ) ЗА МІЖНАРОДНИМИ ТА НАЦІОНАЛЬНИМИ СТАНДАРТАМИ
к.е.н., доц. Присяжнюк С. В., Паньковецька Ю. О.
Вінницький торговельно-економічний інститут КНТЕУ
ОБЛІК ПРОЦЕСУ РЕАЛІЗАЦІЇ ПРОДУКЦІЇ (РОБІТ, ПОСЛУГ) ЗА МІЖНАРОДНИМИ ТА НАЦІОНАЛЬНИМИ СТАНДАРТАМИ
Постановка проблеми. Згідно Закону України № 3332-VI від 12.05.2011 року [1], починаючи з 1 січня 2012 року публічні акціонерні товариства, банки, страховики, а також деякі інші підприємства, визначені відповідним переліком Кабінету Міністрів України, зобов'язані складати фінансову звітність та консолідовану фінансову звітність за міжнародними стандартами. Усі інші суб'єкти господарювання, відповідно до цього Закону, самостійно зможуть приймати рішення щодо доцільності застосування міжнародних стандартів для складання фінансової звітності.
Незважаючи на те, що національні Положення бухгалтерського обліку (ПБО) були розроблені на основі Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності (МСБО), між ними існують певні відмінності, обумовлені специфікою вітчизняної економіки. Саме тому, досить актуальним сьогодні є гармонізація вітчизняних та міжнародних стандартів, зокрема й тих, що стосуються обліку доходів та витрат від реалізації продукції (робіт, послуг).
Аналіз останніх досліджень і публікацій. Проблеми та перспективи удосконалення бухгалтерського обліку в Україні на основі МСБО досліджували ряд науковців, зокрема: Ф. Ф. Бутинець, М. П. Войнаренко, С. Ф. Голов, Л. Л. Горецька, В. М. Костюченко, В. В. Сопко та багато інших. Однак, ряд важливих питань гармонізації бухгалтерського обліку процесу реалізації в сучасних умовах залишаються не вирішеними повною мірою.
Метою статті є порівняння та критичний аналіз національних і міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, з метою виявлення основних відмінностей у методології та організації бухгалтерського обліку процесу реалізації продукції (робіт, послуг).
Виклад основного матеріалу. Завершальним етапом кругообороту капіталу будь-якого підприємства є процес реалізації, що здійснюється на підставі відповідних угод про постачання виготовленої продукції (виконання робіт, надання послуг). Процес реалізації є сукупністю операцій з продажу готової продукції (робіт, послуг) покупцям та замовникам, кінцевим результатом яких є отримання прибутку. При цьому, сам прибуток утворюється як різниця між отриманими доходами та понесеними в процесі реалізації витратами підприємства.
Методологічні принципи формування у бухгалтерському обліку інформації про доходи та витрати вітчизняних підприємств визначаються ПБО 15 «Дохід» та ПБО 16 «Витрати», а також деякими положеннями ПБО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» і ПБО 3 «Звіт про фінансові результати».
Відповідно до чинного законодавства України, Національні стандарти бухгалтерського обліку не повинні суперечити міжнародним, а це означає, що майже кожному ПБО відповідає певне МСБО чи МСФЗ. Так, ПБО 15 «Дохід» відповідає МСБО 18 «Дохід» та включає елементи МСБО 20 «Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу». Разом з тим, окремого міжнародного стандарту, який би розкривав методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про витрати та порядок їх розкриття у фінансовій звітності немає. Саме тому, можна дійти до висновку, що ПБО 16 «Витрати» безпосередньо відповідає потребам національної практики.
Порівнюючи основні положення ПБО 15 «Дохід» та МСБО 18 «Дохід», можна помітити, що вони практично ідентичні. При цьому, варто констатувати, що ПБО 15 не дає визначення поняттю доходу, оскільки дана категорія трактується у іншому національному стандарті - ПБО 3 «Звіт про фінансові результати».
Згідно п. 7 МСБО 18, дохід - це валове надходження економічних вигід протягом періоду, що виникає в ході звичайної діяльності суб'єкта господарювання, коли власний капітал зростає в результаті цього надходження, а не в результаті внесків учасників власного капіталу [2]. Не важко помітити, що визначення доходу, запропоноване ПБО 3 досить подібне, хоча й подане у дещо іншій редакції. Крім того, за своєю суттю не відрізняються також позиції щодо визнання та оцінки доходу (як від реалізації продукції (товарів), так і від надання послуг), методів оцінки ступеня завершеності операції з надання послуг.
Разом з тим, існує ряд відмінностей у підході до класифікації доходів - у вітчизняній практиці вона є більш деталізованою, що відповідає потребам фінансового та управлінського обліку, а також національному Плану рахунків.
Варто також відзначити, що у МСБО 18 деталізуються певні поняття, що були перейняті у вітчизняну практику, проте сутність їх достатньо не розкрита у ПБО. Так, згідно п. 10 МСБО 18 «Дохід», сума доходу оцінюється за справедливою вартістю отриманої компенсації або компенсації, яка має бути отримана з урахуванням суми будь-якої торговельної знижки чи знижки з обсягу, що надаються суб'єктом господарювання. У разі, відстрочки надходження грошових коштів або їх еквівалентів справедлива вартість компенсації може бути нижчою ніж номінальна сума грошових коштів, яка була чи буде отримана. Коли домовленість фактично є фінансовою операцією, справедлива вартість компенсації визначається шляхом дисконтування всіх майбутніх надходжень із використанням умовної ставки відсотка. Різниця між справедливою вартістю та номінальною сумою компенсації визнається як дохід від відсотка [2].
Натомість, у ПБО 15 «Дохід» поняття дисконтування майбутніх надходжень при визначенні справедливої вартості активів, що підлягають отриманню за умов відстрочення платежу взагалі не застосовується, при цьому у п. 22 Положення зазначається, що у разі відстрочення платежу, внаслідок чого виникає різниця між справедливою вартістю та номінальною сумою грошових коштів або їх еквівалентів, які підлягають отриманню за продукцію (товари, роботи, послуги та інші активи), така різниця визнається доходом у вигляді процентів [3]. Тобто для вітчизняного обліку дисконтування, як фактор врахування впливу часу, не притаманне, що призводить до певного викривлення інформації, поданої у фінансових звітах.
На відмінну від доходів, витратам не присвячено окреме МСБО. Певні основи даного поняття розкритті у МСБО 1 «Подання фінансових звітів», МСБО 2 «Запаси», МСБО 23 «Витрати на позики» та деяких інших. Крім того, визнання витрат подається в Концептуальній основі складання і подання фінансових звітів, яка не є міжнародним стандартом бухгалтерського обліку.
Відповідно до п. 4.25 Концептуальної основи, витрати - це зменшення економічних вигід протягом облікового періоду у вигляді вибуття чи амортизації активів або у вигляді виникнення зобов'язань, результатом чого є зменшення власного капіталу, за винятком зменшення, пов'язаного з виплатами учасникам [4]. Тобто, суть цього визначення повністю відповідає визначенню витрат, запропонованому в ПБО 3 «Звіт про фінансові результати».
Більшість методологічних аспектів обліку витрат від реалізації продукції (робіт, послуг) наведено у МСБО 2 «Запаси», що розглядає собівартість запасів з трьох позицій витрат: на придбання, на переробку, на доведення до поточного стану та місцеположення. При цьому, витрати на переробку складаються з витрат прямо пов'язаних з одиницями виробництва (прямі витрати), а також включають систематичний розподіл постійних та змінних виробничих накладних витрат, що виникають при переробці матеріалів у готову продукцію [2]. Аналогічною є і методика визначення собівартості реалізованої продукції відповідно до ПБО 16 «Витрати».
Варто також зазначити, що у зв'язку з прийняттям змін до ПБО 16 «Витрати» від 22.04.2011 року, вітчизняним підприємствам надається альтернатива у визначенні собівартості реалізованої продукції у вигляді можливості не включати загальновиробничі витрати до її складу, а відображати їх у окремому рядку Звіту про фінансові результати. Таке нововведення дещо спростило практичні аспекти визначення виробничої собівартості та собівартості реалізації, проте призвело до того, що національні стандарти перестали у повній мірі відповідати відповідним положенням МСБО.
Висновки та пропозиції. Таким чином, за результатами критичного аналізу методологічних аспектів обліку процесу реалізації (зокрема, визнання та відображення доходів і витрат), згідно національних та міжнародних стандартів нами не було виявлено суттєвих відмінностей у підходах до їх оцінки та обліку. Саме тому, прийняття Закону № 3332-VI не повинно лякати практикуючих бухгалтерів, а навпаки, дасть змогу швидше та якісніше адаптувати складання фінансової звітності українських підприємств до міжнародних вимог. А це, в свою чергу, забезпечить вітчизняним суб'єктам господарювання перспективи додаткового залучення іноземного капіталу та виходу на міжнародні ринки збуту для їх товарів та послуг.
Література:
•1. Про внесення змін до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»: Закон України від 12.05.2011 р. № 3332-VI [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=3332-17
•2. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.minfin.gov.ua/control/publish/article/main?art_%20id=92410&cat_id=92408
•3. Положення (стандарти) бухгалтерського обліку [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/
•4. Conceptual Framework Financial Reporting 2010 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.aasb.com.au/admin/file/%20content102/c3/Oct_2010_%20AP_9.3_Conceptual_Framework_Financial_Reporting_2010.pdf
e-mail: Julik_sonce@mail.ru
