XIV Міжнародна наукова інтернет-конференція ADVANCED TECHNOLOGIES OF SCIENCE AND EDUCATION (19-21.04.2018)

Русский English




Научные конференции Наукові конференції

Підкамінський П.М., Ковтун І.Ю. СУПЕРЕЧНОСТІ СИСТЕМИ ОПОДАТКУВАННЯ ДОДАТКОВИХ БЛАГ

Підкамінський П.М., Ковтун І.Ю.

Хмельницький національний університет

СУПЕРЕЧНОСТІ СИСТЕМИ ОПОДАТКУВАННЯ ДОДАТКОВИХ БЛАГ

Перші спроби структуризації системи оподаткування доходів фізичних осіб в Україні та її юридичного закріплення припадають на 1992 р., коли був прийнятий Декрет Кабінету міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» № 13-92 від 26.12.1992 р. Проте категорія «додаткове благо» з'явилася в науково-практичному лексиконі лише з виходом Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» № 889-IV від 22.05.2003 р., який містить її визначення, принципи та порядок оподаткування, що дозволяє вести мову про формування впорядкованої системи. Поряд з цим доводиться констатувати її незавершеність з огляду на ряд обставин: по-перше, елементи цієї системи переважно характеризуються значним ступенем невизначеності; по-друге, ряд додаткових благ існує немов поза системою через неможливість їх однозначної ідентифікації та/або вартісної оцінки; по-третє, її практичне застосування в більшості випадків вимагає посилання на численні листи та роз'яснення ДПАУ. Ці обставини складають головні суперечності сучасної системи оподаткування додаткових благ та обумовлюють актуальність дійсного дослідження, зорієнтованого на пошук їх причин та можливостей усунення.

Перші спроби структуризації системи оподаткування доходів фізичних осіб в Україні та її юридичного закріплення припадають на 1992 р., коли був прийнятий Декрет Кабінету міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» № 13-92 від 26.12.1992 р. Проте категорія «додаткове благо» з'явилася в науково-практичному лексиконі лише з виходом Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» № 889-IV від 22.05.2003 р., який містить її визначення, принципи та порядок оподаткування, що дозволяє вести мову про формування впорядкованої системи. Поряд з цим доводиться констатувати її незавершеність з огляду на ряд обставин: по-перше, елементи цієї системи переважно характеризуються значним ступенем невизначеності; по-друге, ряд додаткових благ існує немов поза системою через неможливість їх однозначної ідентифікації та/або вартісної оцінки; по-третє, її практичне застосування в більшості випадків вимагає посилання на численні листи та роз'яснення ДПАУ. Ці обставини складають головні суперечності сучасної системи оподаткування додаткових благ та обумовлюють актуальність дійсного дослідження, зорієнтованого на пошук їх причин та можливостей усунення.Проблеми оподаткування додаткових благ становлять предмет наукових інтересів досить обмеженого кола вітчизняних науковців та практиків (В. Голубенка, Ю. Іванова, О. Кравчука, О. Марченко, І. Старостенка), натомість значно ширше означені питання розглядаються західними економістами (наукові роботи Р.К. Гордона, Д.С. Любика, У.А. Пічмана, В. Туроньї, М. Хассі та Дж.К. Шольца).

Законодавче визначення додаткового блага містить пп. 1.1 ст. 1 закону № 889-IV, відповідно до якого «додаткові блага - кошти, матеріальні або нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платникові податків його роботодавцем (самозайнятою особою), якщо такий доход не є заробітною платою або виплатою, відшкодуванням або компенсацією за цивільно-правовими угодами, укладеним з таким платником податків» [1]. З цього випливають принаймні три ознаки, за якими можлива ідентифікація додаткових благ: по-перше, їх одержувачами є наймані працівники - платники податку на доходи фізичних осіб; по-друге, виплата додаткових благ проводиться за рахунок роботодавців (самозайнятих осіб) на користь одержувачів; по-третє, додаткові блага є виплатами, відмінними від заробітної плати (як винагороди за працю) та інших компенсацій за цивільно-правовими угодами.

Правомірність першої ознаки не викликає принципових заперечень, а щодо двох інших існують серйозні сумніви. Посилання на норми пп. 4.2.9 ст. 4 закону свідчить, що додаткові блага також можуть надходити від інших осіб, що не є працедавцями або особами, як діють від імені або за дорученням таких працедавців, тобто від «третіх осіб», що суперечить самому визначенню додаткового блага. Щодо третьої ознаки, то її практичне застосування, мабуть, є чи не найскладнішим у фіскальному визнанні додаткових благ. Однозначно можна стверджувати лише те, що до їх складу:

- не включається жоден елемент заробітної плати, визначений Законом України «Про оплату праці» (основна, додаткова, заохочувальні і компенсаційні виплати), та інші винагороди за договорами, що випливає з означення, а також виплати передбачені пп. 4.3 ст. 4 закону та доходи, надані працівнику у вигляді спеціального одягу, взуття, обмундирування, що необхідні для виконання його професійних обов'язків;

- включаються виплати, передбачені пп. 4.2.9 (а-е) ст. 4 закону № 889-IV (наприклад, вартість використання житла, безоплатно отриманого працівником майна та харчування, суми фінансової допомоги тощо).

Виникає правомірне питання: як ідентифікувати додаткове благо, якщо воно не підпадає під опис жодного з елементів вищенаведеного переліку? Оскільки вітчизняний закон відповіді на нього не містить, доцільно звернутися до міжнародної практики. За твердженням спеціалістів Гарвардського університету У.М. Хассі та Д.С. Любика будь-які виплати мають визначатися як додаткові блага, якщо вони мають пільговий характер, містять істотний особистий елемент та надання яких індивідууму не пов'язане з виконаною ним працею, а проводиться на будь-якій іншій підставі [2, с. 219]. За такого підходу до складу додаткових благ можливо включити складові соціального пакету, передбачені колективним договором або окремим положенням про оплату праці чи соціальні гарантії працівникам підприємства.

Відомо, що за формою виплати додаткові блага можуть здійснюватися в грошовій або натуральній формі, але в кожному випадку вимагають оцінки у вартісному вимірнику. З оцінкою грошових виплат не виникає жодних проблем, а от з оцінкою натуральних - значно складніше. Так, механізм оцінки натуральних додаткових благ в законі не «виписаний», за винятком оцінки товарів, що безоплатно передаються отримувачу. Очевидно, подібна оцінка вимагатиме використання звичайних цін (пп. 3.4 ст. 3 закону № 889-IV), але і повністю відкидати імовірність застосування непрямих методів оцінки (особливо під час податкових перевірок) також не варто. Однією з найбільш складних проблем у першому випадку буде саме визначення звичайних цін, які згідно з пп. 1.20 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» № 334/94-ВР від 28.12.1994 р. повинні відповідати рівню справедливих ринкових цін. Через відсутність в Україні активного ринку щодо чималого спектру додаткових благ, встановлення ринкових цін нерідко перетворюється на надскладне завдання та може вимагати застосовування спеціальних аналітичних методів оцінки (зазвичай виділяють три групи таких методів: дохідний, витратний та аналоговий). У другому випадку необхідно апелювати до норм Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», пп. 4.3 ст. 4 якого досить абстрактно характеризує порядок такої оцінки: «за оцінкою витрат платника податків, приросту його активів, кількості осіб, які перебувають з ним у відносинах найму, а також оцінкою інших елементів податкових баз, які приймаються для розрахунку податкового зобов'язання щодо конкретного податку... відповідно до закону» [3].

Крім того, вартісна оцінка натуральних додаткових благ збільшується на суму ПДВ, якщо особа, яка здійснює таке нарахування, є платником цього податку, та акцизного збору, якщо надається підакцизний товар. Чимало полеміки також породжує застосування «поправного» коефіцієнта (К), на який збільшується вартісна оцінка об'єкта оподаткування додаткових благ і який розраховується як частка від ділення 100% на різницю між 100% та ставкою оподаткування визначеного виду виплат.

Виключення додаткових благ із «зарплатного» переліку унеможливлює коригування бази оподаткування на податкову соціальну пільгу, а відтак і на суми утримань обов'язкових страхових внесків. На нашу думку, такий підхід в цілому себе виправдовує, хоча і не позбавлений ряду протиріч, найбільш істотним з яких є достовірність загальної суми доходу фізичної особи. Також не слід ігнорувати і той факт, що неофіційні роз'яснення Пенсійного фонду все частіше намагаються підвести додаткові блага під об'єкт нарахування та утримання пенсійного збору.

У світовій податковій практиці утвердилися дві системи оподаткування додаткових благ, у межах яких можливо виділити три основні методи, що досить докладно описані в роботі В. Туроньї [4, с. 56-71], а саме:

1) інтегрована система, яка може існувати у двох варіантах:

а) повне включення додаткових благ до складу оподатковуваного доходу працівника (на регулярній або підсумковій основі), обумовлене необхідністю забезпечення справедливості та економічної ефективності податкової системи;

б) заборона на збільшення валових витрат осіб, що надають додаткові блага, на вартість наданих благ, що по суті переносить акцент на джерело виплат. Через практичні складнощі, пов'язані із забезпеченням рівноцінності оподаткування, цей метод не набув особливого поширення і використовується здебільшого до обмежених видів додаткових благ;

2) шедулярна система, яка передбачає виділення додаткових благ в окреме джерело доходів та їх оподаткування за спеціальною ставкою (на винятковій або суцільній основі).

Яка з систем використовується в Україні, однозначно не відповісти. Ми схильні вважати її комбінацією різних систем та методів оподаткування, зважаючи на наступні особливості.

З одного боку, незаперечним є оподаткування додаткових благ податком з доходів фізичних на рівні працівника за 15%-ю ставкою податку. Водночас загальне правило адміністрування податку на прибуток є таким: вартість наданих працівникам додаткових благ не збільшує валових витрат надавача (пп. 5.3.1 Закону про оподаткування прибутку), оскільки прирівнюється до витрат підприємства на потреби, не пов'язані з веденням господарської діяльності. В результаті маємо подвійне оподаткування: спочатку завищується сума податку на прибуток у надавача додаткових благ, надалі ще й утримується податок з доходів фізичних осіб у одержувача таких благ. Проте, як стверджують спеціалісти-практики [5, с. 28], із загального правила можуть бути винятки, відстояти право на які платники податку можуть на підставі пп. 5.2, 5.4 та 5.6 ст. 5 Закону № 334/94-ВР (наприклад, включення до валових витрат вартості послуг мобільного зв'язку, забезпечення службовим автотранспортом, як додатковим благом, з фіскальних позицій не прирівнюються до виплат працівникам).

З іншого боку, при отриманні додаткових благ від «непрацедавців» вони прирівнюються до подарунків, порядок оподаткування яких не тільки не врегульований окремою нормою закону, але й не забезпечує однозначності у питанні визначення податкового агента одержувача додаткових благ. Щодо останнього чинне праве поле передбачає альтернативи: або таким агентом виступає особа, яка проводить виплату, або ж сам одержувач, що зобов'язаний задекларувати одержані блага та сплатити податок до бюджету. Щоправда, проект Податкового кодексу знімає цю суперечність та закріплює функції податкового агента за особою, яка надає додаткові блага.

Ознаки шедулярної вітчизняній системі не притаманні, адже додаткові блага оподатковуються за найвищою граничною ставкою податку (абстрагуючись від випадків, визначених пп. 7.3 ст. 7 закону № 889-IV). Вірогідно, це пояснюється складністю встановлення адекватної ставки податку для кожної категорії платників та (або) видів додаткових виплат. Крім того, існує ризик зниження ефективності оподаткування внаслідок застосування надавачами оптимізаційних схем, орієнтованих на мінімізацію податкового навантаження.

На нашу думку, охарактеризовані суперечності не в останню чергу обумовлюють динамічність та необхідність подальших змін вітчизняної системи оподаткування додаткових благ: повне врахування додаткових благ при визначенні податкової бази, організація оподаткування за єдиними та прозорими правилами, уникнення подвійного оподаткування, - від послідовної реалізації яких залежатиме справедливість та ефективність системи в цілому.

Література:

1. Про податок з доходів фізичних осіб [Електронний ресурс]: Закон України: [прийнято Верховною Радою 22 травня 2003 р.] : [за станом на 1 січня 2010 р.] // Нормативні акти України - Режим доступу: http://zakon.nau.ua/doc/?code=889-15.

2. Хасси У.М. Мировое налогообложение. Основы Мирового налогового кодекса / У.М. Хасси, Д.С. Любик; пер. с англ. - Кембридж: Гарвардский университет, 1992. - 280 с.

3. Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами [Електронний ресурс]: Закон України: [прийнято Верховною Радою 21 грудня 2000 р.] : [за станом на 1 січня 2010 р.] // Нормативні акти України - Режим доступу: http://zakon.nau.ua/doc/?code=2181-14.

4. Thuronnyi V. Tax law design and drafting. - The Hague: Kluwer Law International, 1996. - 401 р.

5. Кравчук О. Додаткові блага / О. Кравчук // Дебет-Кредит: Школа бухгалтера. - 2008. - № 9. - С. 28-30.

E-mail: irpas@i.ua


Залиште коментар!

Дозволено використання тегів:
<a href="" title=""> <abbr title=""> <acronym title=""> <b> <blockquote cite=""> <code> <em> <i> <strike> <strong>